Regímenes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos : análisis de constitucionalidad y propuestas para mejorar su implementación

Abstract

El objetivo del presente trabajo será abordar el efecto de los regímenes de recaudación impositivos en el impuesto sobre los ingresos brutos y las complicaciones económicas, financieras y prácticas que derivan de su actual implementación, de cara a los derechos y garantías constitucionales, así como proponer medidas para mejorar la implementación. La hipótesis de trabajo es que las constantes y excesivas cargas que enfrentan los contribuyentes generan en muchos casos permanentes saldos a favor, lo cual desnaturaliza la figura del pago a cuenta, generando así un ingreso en exceso de un impuesto cuya cuantía no se encontraría en línea con las previsiones de la ley. Formularé propuestas de armonización de los distintos regímenes, lo que incluye el respeto por parte de las provincias a lo acordado en los pactos fiscales referente al principio de territorialidad y a los mecanismos de devolución de eventuales saldos a favor que se puedan generar por su aplicación. Los regímenes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos establecidos por las distintas Direcciones de Rentas provinciales presentan un escenario sumamente heterogéneo, pues no existe a su respecto una pauta homogeneizadora en su creación. Distinto es el caso de las definiciones que cada Código Fiscal dan del hecho imponible en este tributo, que responden al artículo 9 de la Ley de Coparticipación Federal 23.548. El mismo establece la prohibición de analogía a las provincias indicando que las mismas ´se obligan a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos´ por la propia ley. Agrega dicho artículo que en lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, las provincias deberán ajustarse a determinadas características básicas señaladas taxativamente en dicha norma. Vale recordar en este punto el status constitucional que tiene la aplicación de las normas vertidas por la Ley de Coparticipación Federal. Así lo ha destacado la Corte Suprema de Justicia de la Nación -en adelante, CSJN- indicando que el nuevo rango asignado al tema por la convención constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica después de la reforma, conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional. Respecto de la recaudación, los fiscos provinciales no esperan a la determinación del impuesto y a la presentación de la declaración jurada, sino que han establecido a lo largo del tiempo numerosos regímenes de recaudación que anticipan el pago del impuesto en distintos momentos y de diversas formas. A lo largo del trabajo, observaremos que existen disparidades hoy en día a lo largo del país en las definiciones de sujeto pasible de retención o percepción, en las alícuotas aplicables y en la variabilidad y multiplicidad de regímenes existentes. En este sentido, la pregunta central en este trabajo será: ¿tiene sentido contar con regímenes recaudatorios tan heterogéneos y numerosos? Ello, sobre la base que uno de los objetivos de la Ley de Coparticipación es uniformar al impuesto sobre los ingresos brutos a lo largo del país, dándole cierta homogeneidad normativa en su génesis. La aplicación de estos regímenes se constituye como un claro ejemplo del avance de las entidades recaudadoras sobre las garantías constitucionales de los contribuyentes y por ende un evidente exceso de sus facultades de administración. Adherimos a lo expresado por el Dr. Casás en este sentido: ´Aunque se viera en las retenciones practicadas ingresos fiscales sujetos a posterior devolución (...), tal mecanismo, en los hechos, como se ha visto, independientemente del nomen iuris utilizado, importaría instituir un verdadero empréstito forzoso de naturaleza tributaria (...) lo que hubiera obligado a sancionarlo a través de una ley formal...´ A lo que agrega: ´(...) Pretender acrecentar la obligación fiscal por conducto de retenciones desproporcionadas, importa, ni más ni menos, que reclamar del contribuyente -acreedor de los saldos a favor en el impuesto a los ingresos brutos conformados por el propio Fisco- que siga sufriendo retenciones a favor del Estado -en este caso, el verdadero deudor tributario-, lo cual, por irrazonable, me recuerda los versos de una canción de María Elena Walsh: El Reino del Revés, los que bien podrían reescribirse, usando como inspiración el presente caso: ´Me dijeron que en el Reino del Revés/ el contribuyente paga una y otra vez/ ya que el Fisco no comprende/ y cree que dos y dos son tres´. Como mencionamos a lo largo del trabajo, la constante vulneración de principios constitucionales en la aplicación de estos regímenes tiene su origen en una causa anterior y es que la administración pública provincial genera un excesivo gasto público que debe solventar de manera irreparable a través de recursos tributarios propios. Desde otra perspectiva, el Dr. Schindel explica que ´(...) nos encontramos a comienzos de este siglo XXI, a casi cien años del nacimiento del moderno derecho tributario, con un nuevo y cada vez más complicado derecho tributario adjetivo: las obligaciones de hacer superan cualitativamente a las tradicionales de dar. Dichas obligaciones de hacer están generalmente a cargo de terceros y resultan frecuentemente bastante distantes de la obligación sustantiva y por ende del principio de legalidad, bastión indispensable en un estado de derecho que respete el derecho de propiedad y del principio de capacidad contributiva, rector y justificante axiológico de un razonable sistema tributario. Advertidos de ello no deberíamos permitir que el derecho tributario adjetivo pase a ser más importante que el sustantivo. O dicho en otros términos, que el principio de recaudación pase a tener un peso más relevante que los de legalidad y de capacidad contributiva´. El recorrido normativo, de antecedentes jurisprudenciales y de doctrina que se presentarán en este trabajo me lleva a opinar que la problemática no se centra solo en cómo las provincias recaudan sus impuestos y qué mecanismos utilizan para hacerlo, sino en algo mucho más complejo: la distribución de la masa coparticipable y la forma en que los gobiernos provinciales llevan adelante el gasto público. ¿Cuáles son los criterios que toma un gobierno para asignar partidas presupuestarias? ¿El gasto público se lleva adelante respetando lineamientos de responsabilidad y correspondencia fiscal? En función del análisis realizado a lo largo del presente trabajo, se detallarán propuestas de mejora tendientes a corregir falencias que surgen de la implementación de los regímenes de recaudación en un contexto de voracidad recaudatoria en el que muchas veces se soslayan principios constitucionales fundamentales.